מתקנים ומעוותים: חוק ההסדרים יאפשר גביית כפל מס

במסגרת הצעת חוק ההסדרים לשנת 2013 מוצע להוסיף שינויים מרחיקי לכת בתחום המיסוי הבינלאומי. שינויים אלה נועדו למנוע עיוותים, הן בחסר מס (כשלא משולם מס באף מדינה) והן בכפל מס (כאשר ההכנסה חייבת במס בשתי מדינות ואף יותר). בפועל שינויים אלה עשויים לגרום לכפל מס. במאמר זה אציין שני מקרים בולטים: שחלוף נכסים מחוץ לישראל, וביטול הוראות הזיכוי הרעיוני בחקיקת החברה נשלטת זרה.

פקודת מס הכנסה כוללת הוראות הקובעות מתי וכיצד ינתן זיכוי ממס ששולם מחוץ לישראל. בקליפת אגוז נציין כי זיכוי ממס ששולם בחו"ל, יינתן רק כנגד אותו מקור הכנסה ורק במידה ואינו עולה על המס בישראל ובמקרה שבו לא כל המס ניתן בזיכוי, יהיה ניתן להעבירו כנגד הכנסות מחו"ל לתקופה שאינה עולה על חמש שנים. 

שינויי המס הבינלאומי בחוק ההסדרים עשויים ליצור כפל מס | צילום: שאטרסטוק

מניעת האפשרות לשחלוף נדל"ן תעודד תשלום מס במדינות זרות במקום בישראל

חוק ההסדרים מציע תיקון לסעיף 96 לפקודת מס הכנסה. סעיף זה אפשר שחלוף נכסים, כלומר מצב שבו נכס אחד מוחלף באחר ואי לכך מתאפשרת דחייה בתשלום מס, אך כעת מוצע כי הוראות אלה לא יחולו על מקרקעין מחוץ לישראל.

מדובר בסעיף היסטורי אשר תכליתו היתה לאפשר למפעל להחליף את גורמי הייצור ולדחות את חבות המס בדין מכירת גורמי הייצור. עם הפתיחות לעולם והשקעות יחידים וחברות מעבר לים אנו עדים למגמה הולכת וגוברת של השקעות בנדל"ן מחוץ לישראל. תופעה בולטת היא השקעות בנדל"ן בארה"ב.

המחוקק האמריקאי מאפשר שחלוף נכסי נדל"ן תחת הוראות סעיף 1031 לקוד האמריקאי בהתקיים תנאים מסוימים תוך דחיית אירוע המס למועד בו ימכר הנכס הבא. כך, יחיד המשקיע בנדל"ן בארה"ב, עשוי להגיע למצב בו יעשה שחלוף בארה"ב, אבל לא יוכל לבצע שחלוף בישראל ולכן יידרש לשלם את מלוא המס בישראל.

במועד מכירת הנכס החלופי ישלם אותו יחיד מס בארה"ב. בגין המס ששולם בארה"ב לא יוכל היחיד לקבל זיכוי או החזר מס בגין המס ששולם בעת השחלוף בישראל אלא אם הוא יתחייב במס בעתיד בגין רווח הון מחוץ לישראל. כך נוצר מצב בו היחיד משלם מס בישראל בעת השחלוף וכן בארה"ב בעת מכירת הנכס החליפי בפועל.

כמובן שכפל מס זה אינו סביר כלל וכלל. בכדי להימנע מכך סביר כי משקיעים לא יבצעו שחלוף בארה"ב ויבקשו לשלם את המס באופן מיידי מבלי לדחותו ובכך לקבל זיכוי מיידי בגין המס ששולם בארה"ב. היות ושיעור המס בגין רווחי הון ליחידים בארה"ב נע בין 20%-25% (פדרלי ומדינתי) יווצר מצב כי רשויות המס בישראל לא צפויות ליהנות אלא מתוספת מס זניחה, אם בכלל.

לדעתי, בעולם המשתנה מיום ליום משנכס נדל"ן הופך להיות כלי ליצירת רווחים והצפות ערך והיות ומלכתחילה רשויות המס בישראל לא צפויות ליהנות מתוספת מס, הרי שלא היה מקום לתיקון מלכתחילה. אציין כי על פי דברי ההסבר, תכלית החוק בעיקרה הייתה להשוות את ההסדר שבין נכס נדל"ן בישראל, שאינו ניתן לשיחלוף בהתאם לחוק מס שבח לזה של נדל"ן בחו"ל. יחד עם ההסבר הכלכלי הרי שמניעת עוול ביצירת עוול אחר אינה הדרך הראויה.

חברה נשלטת זרה תשלם כפל מס

מדובר בסעיף אנטי תכנוני אשר נועד למנוע הקמת חברות בחו"ל על ידי תושבי ישראל אליהן ינותבו הכנסות פסיביות (כדוגמת ריבית, דיבידנד ותמלוגים) למדינות בהן שיעור המס נמוך משמעותית. על פי מתווה המס יראו ברווחי אותן חברות כאילו חולקו כדיבידנד אף אם לא חולקו בפועל וישולם בגינם מס בישראל.

עד כה, בכדי למנוע כפל מס, העניק המחוקק זיכוי רעיוני בגין המס שישולם בחו"ל אם וכאשר יחולק הדיבידנד בפועל.

חוק ההסדרים מבטל הסדר זה של זיכוי רעיוני מהטעם שהנ"ל היווה בסיס לתכנוני מס. פועל יוצא הוא כי חברה נשלטת זרה תשלם מס מלא בארץ בגין דיבידנד רעיוני ולכשיחולק הדיבידנד בפועל בעתיד וינוכה מס בחו"ל בגין חלוקתו, תבחן האפשרות לתת זיכוי כנגד הכנסות מחו"ל אחרות, אם יהיו כאלו, ובכפוף להוראות הזיכוי שבפקודה. כך, עשוי להיווצר מצב של כפל מס בו ישולם מס בישראל ובחו"ל בגין אותה הכנסה.

מן הראוי היה כי רשויות המס יתמודדו בדרכים אחרות חלופיות העומדות לרשותן במידה ולדעתם נעשה שימוש לרעה בהוראות הזיכוי הרעיוני או לחילופין להפחית את שיעור המס החל על אותו דיבידנד רעיוני.

עו"ד (רו"ח) מוטי ארניה, מומחה במיסוי בינלאומי, לשעבר ביחידה למיסוי בינלאומי בנציבות מס הכנסה