מתנה ששווה מיליונים

לאור הפער בין שיעורי המס המוטלים על רווחי הון (25%) לעומת רווחים עסקיים (מס שולי בשיעור של 50% כולל מס על הכנסות גבוהות) רבים מתאמצים לתכנן את העסקאות כך שמכירת הנכסים תתחייב במס רווחי הון ולא ברווחים עסקיים.

לעומת זאת, עובדי רשות המיסים עושים מאמצים לחפש אחרי עסקאות אלו המדווחות ברגיל למנהל מיסוי מקרקעין, ומעבירים את הטיפול בהם למישור מס הכנסה, תוך סיווג המכירות כפעילות עסקית מסחרית החייבת במס מלא.

כך לדוגמא מצאנו שבשנים האחרונות, פקידי שומה פונים למנהלי מיסוי מקרקעין ומבקשים לאתר עסקאות מקרקעין אשר קיים חשש לכאורה לגביהן שהן בעלות אופי מסחרי או כאשר הזכויות נמכרות תוך תקופות קצרות ממועד הרכישה, וכן מועברים לבדיקת משלמי מסים שביצעו מספר עסקאות מכירה רצופות במהלך תקופה קצרה של 3 עד 5 שנים.

במקביל, גם הנהלת מע"מ החליטה לבצע בדיקה מקיפה של עסקאות במקרקעין שנעשו במהלך 10 השנים האחרונות על מנת לבדוק עסקאות מסחריות שלא דווחו למע"מ, ובמיוחד מי שביצעו מספר עסקאות, ולבחון שינוי סיווג פעילותן של המוכרים מפרטיים לעוסקים ולחייב את המכירות רטרואקטיבית כפעילות עסקית של "עוסק" החייבת במע"מ בשיעור מלא.

להלן דוגמאות ממקרים שהגיע לידי מחלוקת והכרעה בפסיקה של מכירת דירות פרטיות על ידי "קבלנים":

הגברות פלומין וזילברמן רכשו מגרש מחברה בבעלות בני זוגם בשנת 1982. לאחר פטירתה של פלומין, ילדיה אייל ודוד ירשו את חלקה, ולאחר מכן נרכשו זכויות נוספות במגרש. במגרש נבנה בו 6 דירות לזילברמן, 3 לאייל, 3 לדוד. כל אחד מהאחים אייל ודוד, מכר דירה אחת מהדירות שלו; פקיד שומה ביקש למסות מכירה זו כהכנסה עסקית.

מכירת שתי דירות

 

ביהמ"ש המחוזי קבע בעניין שאלת החיוב במס בגין מכירת שתי הדירות, כי האחים ירשו את הזכויות במקרקעין, כל אחד מהם קיבל שלוש דירות בפרויקט, ובשנת 2004 מכר כל אחד, אחת מהדירות. נקבע כי האחים אינם חייבים בתשלום מס הכנסה כמכירה בעלת אופי מסחרי בגין מכירת הדירות, מאחר שפעילותם במקרקעין הייתה השקעה הונית; כמו כן, לא ניתן לייחס לאחים בקיאות בתחום הנדל"ן: כל אחד מהם מכר רק דירה אחת, וכוונתם ב"מכירה" לא הייתה למסחר. כמו כן נקבע כי אין מניעה לבחון כל אחד מבעלי הזכויות בפרויקט בנפרד, וכי ייתכן שחלק מבעלי הקרקע "יראו" בפרויקט כהשקעה עסקית, בעוד חלקם האחר "יראה" בו השקעה הונית.

העברת שתי דירות במתנה לילדים – חייבת במס מלא

לאחר סיום הפרוייקט – בשנת 2005 העבירה גב' זילברמן 2 דירות לילדיה במתנה ללא תמורה. בגין העברה זו, זילברמן ביקשה פטור ממס שבח.

בנוסף, בשנת 2006 מכרה זילברמן לצד ג' שתי דירות נוספות בתמורה מלאה (גם בגין שתי דירות אלו טוען פקיד השומה שמכירתן פירותית ומהווה מכירת מלאי החייבת במס מלא ולא ניתן לקזז כנגדה הפסדי הון – נושא זה טרם הוכרע); האם העברת שתי הדירות הראשונות לילדים פטורה ממס כמתנה לקרובים (לפי סעיף 62 לחוק) או שמא מדובר במלאי עסקי (עסקה פירותית) של דירות שהעברתן לילדים חייבת במס הכנסה בשיעורים מלאים.

ביהמ"ש העליון קבע כי - מגרש הוא נכס המשמש במקרים רבים גם להשקעה פרטית; אומנם המקרקעין הוחזקו על ידי גב' זילברמן במשך תקופה ארוכה יחסית; אך קיימות גם אינדיקציות ובהן: המימון החיצוני של העסקה, הבקיאות והידע בשוק הנדל"ן לרבות בהתקשרות וזכויות החתימה עם קבלני המשנה, הידע של מר זילברמן בניהול של פרויקטים בתחום הבנייה ובפיקוח על עבודות הבנייה, השבחת המקרקעין, באופן שהצליחו להגדיל את אחוזי הבנייה על המקרקעין והוביל לבניית ארבע דירות נוספות בפרויקט מעבר ל- 12 הדירות שהותרו לבנייה קודם לכן ובסוף העברת שתי דירות לילדיה ומכירת שתי דירות נוספות, כך שעסקינן בהעברה של מספר דירות, חלקן ללא תמורה וחלקן בתשלום, בזו אחר זו- נתון המעיד על אופיו המסחרי של הפרויקט. הכרעת הכף תוך התבוננות על המקרה ב"מבט על": המקרקעין היו תחילה בבעלותה של חברה מסחרית ובסופו של דבר נבנה עליהם פרויקט בניהולה של חברה באותה בעלות, וזאת תוך שימוש במימון חיצוני ובאמצעות בני הזוג שלהם מיומנות ובקיאות בתחום המקרקעין. העובדה שהמקרקעין נרכשו תחילה כנכס להשקעה ולאחר מכן קיבלו אופי מסחרי מתיישבת גם עם המאפיינים ההוניים של העסקה.

עובדת הקמת הפרויקט באמצעות בני הזוג - כמנהלים ומפקחים- באופן אישי, שהם אנשי מקצוע ותקים בתחום הנדל"ן, מעידה גם היא על פעילות עסקית שנועדה למטרות רווח ומתיישבת עם המאפיינים הפירותיים של הפרויקט.

לאור האמור נקבע כי העברת הדירות במתנה מגב' זילברמן לילדיה מהווה מכירה עסקית פירותית החייבת במס מלא.

השקעה הונית ומלאי עסקי: האם קיומו של מלאי ייתכן רק במקרה של עסק מחזורי או שמא ניתן לראות "מלאי עסקי" גם בעסקאות חד פעמיות שמתבצעות על- ידי משלם המסים?

העברת הדירות לילדים מעידה כי מדובר ב"עסק אקראי" ולא ב"עסקה". חנה זילברמן העבירה (מכרה) ארבע דירות מתוך הפרויקט, שתיים לילדיה ושתיים לגורמים שלישיים. מדובר בכמה עסקאות שמקורן באותו פרויקט. אין כאן עסקה בודדת, אקראית ויוצאת דופן, אלא צבר עסקאות הנוגעות כולן לפרויקט שבני הזוג זילברמן היו מעורבים בפיתוחו ובטיפוחו.

"מלאי עסקי" יכול להתקיים גם בעסק אקראי או בעסקה, לכן העברת הדירות מזילברמן ללא תמורה, חייבת בתשלום מס כהכנסה כהעברת מלאי בעסק אקראי. לאור האמור, נקבע כי בשנת 2001 היה שינוי בייעודם של המקרקעין מנכס פרטי למלאי עסקי (ע"א 490/13).

ג'ק בלנגה עו"ד ורו"ח, דירקטור בלשכת רואי חשבון; יזהר קנה רו"ח, סגן נשיא לשכת רואי חשבון