האם קרובות משפחה של יזם נדל"ן שמכרו דירות חייבות במס?

פקיד השומה ייחס ליזם בתחום הנדל"ן, רכישת שתי דירות בטיילת של תל אביב שנרכשו האחת על ידי חמותו והשנייה עלידי הבת שלו, בבניין שהוא היה מעורב בבנייתו.

חמותו של היזם רכשה בשנת 1996 דירה בבניין בעלות של 4,744,400 ש"ח (1,450,000$) (דירה 1). בתו של היזם, ילידת שנת 1975, רכשה בשנת 1999 דירה באותו בניין בעלות של 4,951,800 ש"ח (1,179,000$) (דירה 2).

באותו היום 29 במרס 2004, "מכרו" החמות והבת את הדירות יחד בתמורה כוללת בסך של 23,625,000 ש"ח (5,250,000$), דהיינו, ברווח כולל של כ-14,112,550 ש"ח. לשתי מוכרות הדירות הוענק פטור מלא ממס שבח.

פקיד השומה לא התייחס למכירת הדירות וחתם על הסכם שומה בפשרה עם היזם, לאחר החתימה הגיע לפקיד השומה מידע חדש ובעקבותיו החליט על פתיחת השומה.

פקיד השומה קבע כי מכירת הדירות הינה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי שיש לייחס ליזם, וזאת בהתבסס על העובדות הבאות:

הטיילת בתל אביב (ארכיון) | צילום: שאול גולן

(א) לצורך מימון דירה 1 נלקחה הלוואה מבנק, כאשר היזם ערב לה והוא שילם ריבית בגינה; החמות מעולם לא התגוררה בדירה והדירה מעולם לא הושכרה;

(ב) רכישת דירה 2 מומנה ברובה באמצעות הלוואה מבנק, כאשר היזם ערב לה והוא שילם ריבית בגינה; לגבי ההלוואות, העיד כי מדובר ב"כספים שלו"; יתרת הסכום מקורו במכירת בית (קוטג') ברעננה אשר הועבר מהיזם לבת ללא תמורה (במתנה); הבת מעולם לא התגוררה בדירה 2 והדירה לא הושכרה.

מבחנים לקיום עסקה מסחרית:

המבחנים העיקריים המצביעים על פעילותו המסחרית של היזם ברכישת ומכירת הדירות:

טיב הנכס: יש להבדיל בין היזם העוסק בנדל"ן לבין אנשים רגילים ״מן היישוב״ שאינם מתמחים בנדל"ן.

מבחן התדירות: ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופייה הפירותי. נערכו שתי עסקאות וזאת לאחר עסקה דומה שערך היזם עם בתו בקשר לנכס ברעננה אשר ניתן לה במתנה, הוחזק מספר שנים ונמכר לצד ג' ברווח ובאופן שנחזה להיות דומה נרכשו שתי דירות אחרות על שם קרובות משפחה בשנת 2007. גם אם תדירות העסקאות נמוכה, אין בכך כדי להוסיף או לגרוע מאחר ומדובר ב"עסקת אקראי" ולא "עסק".

היקף העסקאות: הדירות נרכשו בסכום כולל של כ-9.5 מיליון ש"ח, ונמכרו בסך של למעלה מ 23 מיליון ש"ח, ברווח של כ-14 מיליון ש"ח. מדובר בסכומים משמעותיים מאד בכך מלמד על אופייה המסחרי של העסקה.

אופן המימון: הדירות נרכשו באמצעות הון זר, הלוואות "בלון" להן ערב היזם, דרך הצביעה על האופי הפירותי של העסקה. הרציונל הוא שהשקעה הונית בדרך כלל נעשית על מנת להשקיע את עודפי ההון הפנוי באופן סולידי לשם שמירת ערכו. כאן מדובר ב"הלוואות בלון", המלווה משלם את הריבית בלבד והקרן מוחזרת עם מכירת הנכס, על פי רוב, "הלוואות בלון" מאופיינות בכך שהן נלקחות למימון נכס שייעודו הוא להימכר, תוך פרק זמן קצר יחסית.

תקופת החזקה: רישום הדירות על שמן של שתי קרובות משפחה נועד לטשטש את נסיבות רכישתן ומכירתן, בנוסף ההחלטה לפצלן בין שתי קרובות משפחה, החמות והבת, הייתה גם על מנת לנצל את סעיף הפטור ממס שבח. מכך יש ללמוד על משך החזקה קצר או על כוונה למשך זמן קצר - במרווחים של פחות מ-4 שנים. הדירות הוחזקו כ-4 שנים בלבד לאחר סיום בנייתן, וזה אינו משך החזקה ארוך כשלעצמו בעולם הנדל"ן - משך ההחזקה נקבע בפועל על מנת לעמוד בתנאי הפטור ממס שבח. משחלפה התקופה המינימלית לצורך קבלת הפטור, נמכרו הדירות וכך יושם תכנון המס לפיו לא ישולם כל מס בגין הרווח במכירתן. נעשתה פניהי למתווך והתקבלה הצעה בסמוך למועד בו ניתן היה לבקש את הפטור. אילו הייתה כוונה להחזיק בדירות למשך שנים ארוכות, היה "היזם" משכיר אותן כדי להפיק מהן הכנסות. נראה כי הדירות הוחזקו כ"זמינות למכירה".

ידענותו ובקיאותו של הנישום: היזם בקיא בתחום הנדל"ן ומומחה בנדל"ן. היזם מנהל ובעל מניות במספר חברות בניה והיה מעורב בעסקה בלונדון שהתרחשה בסמוך לעסקה של מכירת הדירות.

ביהמ"ש קבע כי יש לראות בבקיאותו וידענותו הספציפית של היזם ביחס לדירות, כמידע פנים שנותן לו יתרון אל מול שאר ציבור המשקיעים.

השבחה: כאשר מבוצעות פעולות שמטרתן העלאת ערך הנכסים, זה מצביע על פעילות פירותית. במסגרת עסקיו פועל היזם להשבחת הבניין אותו הוא בנה ובכלל זה להעלאת ערכן של דירות קרובות המשפחה. רכישת דירה 2, אשר צמודה לדירה 1, ומכירת הדירות ביחד כמקשה אחת, מעלה את ערכו של הנכס, שתי הדירות הן היחידות בקומה העליונה באותו בניין, יוצרות נכס גדול יותר אשר פונה ל"שוק" אקסקלוסיבי. אומנם יש צורך בהיתר בנייה, אך ניתן לאחד בין הדירות, ו"זה לא נדיר שגורם או אוליגרך" רוכש יותר מדירה אחת באותו בניין. מדובר בקומה העליונה של בניין יוקרה. הנה כי כן, נרכשו שתי דירות צמודות תוך ידיעה של משמעות הדבר, כדי לכוון אל "גורם או אוליגרך" שיהיה מעוניין באותו נכס נאה שיתאים למידותיו. יכולת המיקוח ושווי הנכס גבוהים יותר במצב זה. הדירות נרכשו "על הנייר" (לפני סיום הבנייה).

סיכום מבחן העל: הכוונה להחזיק בדירות מעט זמן, שימוש בהון זר, רכישת דירות יוקרה שאינן מתאימות לקרובות המשפחה, התייחסות לרכישות כ"הזדמנות העסקית". הדירות לא התאימו לצרכיהן הפרטיים של קרובות המשפחה (למגורים) והן לא רכשו אותן לצורכי השקעה מניבה-הונית לכן רק כוונה עסקית היא-היא שעמדה בבסיס רכישת הדירות ומכירתן. הונו של היזם מושקע בהשקעות עסקיות וכספי התמורה ממכירת הדירות "הועברו" אליו לצורך פעילות עסקית אחרת - והוא לא חיפש השקעות באפיקים פרטיים או הוניים.

ביהמ"ש קבע כי מכירת הדירות מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, הן בראייה אובייקטיבית של הנסיבות הרלוונטיות לכל אחד מהמבחנים, והן בראייה סובייקטיבית של הדברים. בחינה באמצעות "מבחן העל" מעלה כי למקרה נסיבות מיוחדות - היזם ביצע עסקה בתוך תחום פעילותו, נקט בפעולות הסתרה (רישום הדירות על שם קרובות המשפחה וריבוי גרסאות סותרות במסגרת הדיווחים לרשויות המס, דיוני השומה, כתבי הטענות והדיון בביהמ"ש), הוא רכש את הדירות מחברה בבעלותו ומחברה עמה יש לו קשר קרוב. הוא רכש שתי דירות צמודות ומכר אותן כמקשה אחת לקונה אחד.

לעומת זאת, בית המשפט לא התעלם מהתרשלותו של פקיד השומה לפני עריכת הסכם השומה הראשון עם היזם, בו התעלם מהרווח ממכירת הדירות למרות ידיעותיו אודותן; ולכן נקבע כי היזם ישלם 2/3 (שני שלישים) מסכום המס שנקבע בשומה שהוצאה לו.

ג'ק בלנגה עו"ד ורו"ח, ס' נשיא ודירקטור בלשכת רואי חשבון; יזהר קנה, רו"ח, נשיא לשכת רואי חשבון.