תכנון מס באמצעות נאמנות? ההחלטה שיכולה לחסוך לישראלים מאות אלפי שקלים

בשיתוף מערכת זירת הנדל"ן

האם פסק דין שניתן החודש פתח אפשרות לתכנון מס שיחסוך לבעלי נדל"ן מאות אלפי שקלים ואף יותר? כך עולה לכאורה מהחלטה שניתנה בחודש שעבר בבית המשפט המחוזי בתל אביב בשבתו כוועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין. ההחלטה ניתנה בעניינם של בני זוג, תושבי חוץ קנדים שביקשו להעביר את הזכויות בארבעה מנכסיהם שבישראל לידיו של נאמן, שיחזיקם לטובת נכדתם של בני הזוג ולטובת נהנים עתידיים.

בפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה נקבע שיצירת נאמנות "תושבי ישראל" – כלומר הקניה של נכס ללא תמורה מבעליו שהוא תושב ישראל (יוצר הנאמנות) לידי נאמן – לא תיחשב "מכירה" לעניין פקודת מס הכנסה – אך לא נאמר דבר לגבי תחולתה של ההוראה על זכויות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין. רשות המסים פירשה את השתיקה הזו כהסדר שלילי, כך שהקניית זכות במקרקעין מיוצר לנאמן אמנם תיחשב מכירה של אותה זכות לנהנה.

בית המשפט נדרש לדון בסוגיה המשפטית הסבוכה ולקבוע האם הפרשנות של רשות המסים היא נכונה. כלומר, האם העברת נכס מקרקעין מיוצר נאמנות לנאמן מהווה מכירה לצורכי חוק מיסוי מקרקעין ביום ההעברה (ההקניה, בעגה המשפטית), ולפיכך חייבת במס רכישה ומס שבח כבר במועד זה – או שמא לא מדובר בעסקה כלל, ועל כן על המיסוי להידחות למועד חלוקת הנכס על ידי הנאמן לנהנים. בפסק דינם בחרו חברי הוועדה – רו"ח צבי פרידמן, השופט מגן אלטוביה, ורו"ח מיכה לזר – באפשרות השנייה, וקבעו כי הקניית הנכסים במקרה זה אינה מהווה עסקה, ועל כן אינה חייבת במס.

בית המשפט המחוזי בתל אביב. גמישות גדולה יותר לבעלי נכסים הפונים לנאמנות | צילום: עמית שעל

ועדת הערר קבעה כי היעדר הנחיה בפקודה כי הקניית זכות במקרקעין בנאמנות תושבי ישראל אינה כוללת פטור ממס שבח מהווה חוסר בדין (לאקונה), ולא הסדר שלילי. הוועדה נימקה את קביעתה, בין היתר, בכך שאין הצדקה כי הקניה לנאמן של מניות בחברה תעשייתית שיש בבעלותה מפעלי תעשייה, קרקע, מבנים ורכוש אחר, לא תיחשב מכירה, בעוד העברה של מניות ב"איגוד מקרקעין" כן תיחשב כזו. זאת, שעה שהגדרת נכס לצורכי פקודת מס הכנסה בהקשר של נאמנות כוללת גם מקרקעין בישראל.

ההחלטה התקדימית (כלשונם של חברי ועדת הערר עצמם) הכריעה בפעם הראשונה בשאלת מיסוי העברות נכסי מקרקעין במסגרת נאמנויות, והיא משמעותית עבור בעלי נכסים המבקשים כי אלה ינוהלו בנאמנות עבור אחרים. לאור עמדה זו והשלכות הרוחב של ההכרעה, ניתן להניח כי המקרה יגיע למבחן של בית המשפט העליון בערעור שתגיש הרשות.

הזדמנות למעמד הביניים

עו"ד (רו"ח) מאורי עמפלי, הבעלים של משרד עמפלי עריכת דין מסים, מסכים כי מדובר בהחלטה חשובה: "נדבכים רבים של כלי הנאמנות, כמו שאלת הנהנה המותנה, מוסדרים בפקודת מס הכנסה אך לא בחוק מיסוי מקרקעין, ומשכך יוצרים בלבול וחוסר ודאות בתחום. הפסיקה של ועדת הערר בהחלט מסנכרנת בין החוקים ותאפשר גמישות גדולה יותר לבעלי נכסי מקרקעין שמבקשים לפנות לנאמנות מכל סיבה שהיא: הרצון להסדיר כבר עכשיו את חלוקת הנכסים המשפחתיים – הם ייהנו מהפירות עכשיו, וכשילכו לבית עולמם הפירות יעברו לילדים; יצירת בידול מנכסיהם כדי למנוע מנושים לשים עליהם יד – הרי הנאמן הוא זה שהדירה רשומה בטאבו על שמו; שיקולי מס; או סתם חוסר חשק להתעסק עם ניהול הנכס בגיל מבוגר".

עמפלי מוסיף כי "ככלל, הציבור הרחב בישראל נרתע ממוסד הנאמנות אשר דורש להיפרד מהבעלות המשפטית בנכסים. זהו כלי מקובל בעיקר בקרב המעמדות הכלכליים הגבוהים וכן בארה"ב, שם הנאמנות מסייעת לחסוך בהליכים היקרים של אישור צוואה (Probate) ונובעת גם משיקולי מס, בעיקר מס על עיזבון, שאינו חל בישראל".

עו"ד מאורי עמפלי. מלבד מקרים חריגים, לא יהיו החזרי מס רטרואקטיביים | צילום: משרד עו"ד עמפלי

עם זאת, עמפלי סבור כי ייתכן שיש פה בשורה של ממש גם למעמד הביניים הישראלי: "פסק הדין, ככל שלא יתהפך בבית משפט העליון, מאפשר לנאמנות להפוך לכלי חלופי להענקת מתנה לצורך מיסוי מקרקעין. כך למשל, הורים יוכלו להקים נאמנות ולהעביר את דירת המגורים לידי נאמן אשר יחלק את הנכס לילדים בבוא העת, וזאת במקום להעביר מתנה לילדים בגיל צעיר. מבחינה משפטית ההורים יוכלו לטעון כי דירת המגורים אינה שלהם עוד, וליהנות משיעורי מס של דירת מגורים יחידה על דירתם הנוספת.

"מכל מקום, יש לזכור כי הקמת נאמנות כרוכה בעלויות שונות ומחייבת דיווחים לפקיד השומה הן על ידי יוצר הנאמנות, הן על ידי הנאמן ולעתים אף על ידי הנהנה. בחלק מהמקרים, הדבר אף עלול לפגוע בהטבות מס הניתנות ליחידים אך לא לנאמנות, כך שבכל מקרה רצוי להתייעץ טרם הקמת הנאמנות. כמו כן, יש אפשרות שרשויות המס ינסו לטעון במצבים מסוימים כי הקמת הנאמנות נעשתה מתוך מטרה להימנע מתשלום מס, ויסווגו את הנאמנות כ'עסקה מלאכותית'".

לגבי האפשרות לתחולה רטרואקטיבית של החלטת המחוזי, באם זו תאושר בעליון, עמפלי מבקש לצנן את ההתלהבות: "בהסתמך על תקדימים והחלטות אחרות בנושאי מס, אני מאמין שההחלטה תהיה רלוונטית רק למי שבמועד מתן פסק הדין המחוזי היה לו כבר תיק השגה פתוח ברשות המסים. כלומר, אנחנו לא צפויים לראות החזרי מס גדולים למספר שנים אחורה".